Обесценение внеоборотных активов. Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов (Сиротина Е.А.) Признаки обесценения

О бесценение нефинансовых активов рассматривают МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Требования стандарта относятся ко всем активам, кроме:

объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости;
запасов;
биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
отложенных налоговых активов;
активов, возникающих из договоров на строительство;
активов, возникающих из вознаграждений работникам;
внеоборотных активов, предназначенных для продажи;
отложенных затрат и финансовых активов (кроме инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия).

Обесценение финансовых инструментов находится в сфере регулирования МСФО (IFRS) 9, МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и разъяснений к ним.

МСФО (IAS) 36 рассматривает обесценение в трех направлениях: обесценение отдельного актива, обесценение единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), обесценение деловой репутации. Следует отличать понятия «резерв» и «обесценение». На практике часто термин «резерв» используют в значении расчетной суммы убытков по займам или подобных убытков от обесценения. Но в отличие от реальных резервов, которые рассматривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», обесценение не является резервируемым обязательством, а представляет собой корректировку стоимостной величины соответствующих активов.

Отметим, что среди российских ПБУ подобного стандарта по обесценению активов нет. Существует только одна оговорка в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Так, в пункте 22 Положения указано, что нематериальные активы можно проверять на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО. Если говорить о регулировании данного аспекта отчетности в US GAAP, то можно отметить много общих моментов с МСФО в самом подходе к обесценению. Однако большое количество разниц кроется в деталях. Например, US GAAP не требует дисконтировать денежные потоки при определении возмещаемой суммы, а при определении справедливой цены сделки недостаточно использования цен активного рынка (есть еще ряд критериев), также различны прогнозные периоды (МСФО рекомендует пять лет, US GAAP – срок использования актива компанией) и т.д.

Шаг 1. Определить активы, которые нужно тестировать на обесценение

Для начала необходимо понять, стоит ли подвергнуть актив тестированию на обесценение. Для этого нужно проанализировать индикаторы, свидетельствующие о возможном обесценении, а также определить степень чувствительности активов к этим индикаторам. Результатом данного этапа станет оформленное решение о проведении тестирования или отказ от него.

Стандарт указывает на наличие внешних (например, негативные изменения во внешних условиях осуществления деятельности или правовой среде, рост рыночных ставок процентов, появление крупных конкурентов) и внутренних признаков (например, упала эффективность использования актива, произошло физическое повреждение актива и т.д.). В некоторых случаях проводить проверку на обесценение нужно, даже несмотря на отсутствие признаков обесценения.

Обратите внимание!

Эту проверку совершенно не обязательно проводить 31 декабря. Ее можно сделать в любое другое время года. Главное, чтобы она проводилась в одно и то же время каждый год. То есть если в 2010 году компания тестирует гудвил на обесценение 30 августа, то в 2011-м, в 2012-м и т. д. именно на эту дату нужно проводить проверку.

Ежегодная обязательная проверка на предмет обесценения необходима в отношении гудвила, а также нематериальных активов, еще не готовых к использованию либо имеющих неопределенный срок полезного использования.

На этом этапе важно определить, кто в компании будет принимать решение о том, что какой-либо актив необходимо подвергнуть «уценке». Идеально, если это будет человек из «бизнеса». Это может быть сотрудник производственного отдела, логист, сотрудник отдела по работе с собственностью, но никак не бухгалтер, который даже не видел этого актива и не имеет никакой информации о будущей судьбе этого объекта, динамики цен на него, ситуации на рынке.

Однако это не значит, что бухгалтер должен просто перенести сумму из расчета ответственного лица в учетную систему. Ему нужно понимать методику расчета, убедиться, что она соответствует методике прошлых лет, а также принципам, заложенным в МСФО. Также следует объяснить ответственному специалисту, зачем нужны эти расчеты и какого рода отчет от него нужно получить. Возможно, придется посоветоваться со своими коллегами или аудиторами, если какие-либо аспекты расчета вызывают сомнение.

Шаг 2. Рассчитать возмещаемую стоимость актива

После того как вы решили, что нужно проводить тестирование на обесценение, следует посчитать возмещаемую стоимость актива. Это наибольшая из двух величин:

ценность использования актива (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидается получить от актива как в результате продолжения использования, так и последующего отчуждения);
справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Между двумя указанными величинами есть принципиальная разница. Справедливая стоимость отражает расчетные оценки и сведения, имеющиеся у хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию покупателей и продавцов. Ценность использования, напротив, отражает оценки конкретной организации.

Обратите внимание!

Гудвил проверяют на предмет обесценения всегда на уровне ЕГДП или группы ЕГДП.

Стандарт рекомендует применять индивидуальный подход к активам. То есть лучше проверять на обесценение активы пообъектно, чем объединять их в группы. Если это невозможно (например, слишком трудоемко и занимает много времени), активы проверяют на предмет обесценения в составе единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП).

Единица, генерирующая денежные потоки, представляет собой наименьшую группу активов, в рамках которой генерируется приток денежных средств в результате использования соответствующих активов, и этот приток не зависит от притока денежных средств, генерируемого другими активами или группами активов.

Пример

В сетевой торговле магазин со всем его оборудованием (зданием, холодильным оборудованием, стеллажами и т. д.) будет представлять ЕГДП. В данном случае оценка, например холодильной установки, отдельно на предмет обесценения невозможна, так как этот актив генерирует потоки денежных средств только в сочетании с другими активами. К тому же каждый магазин скорее всего обладает своей клиентской базой. Это также является важным фактором «отделения». И даже тот факт, что магазин может пользоваться той же инфраструктурой, что и другие магазины, иметь один обслуживающий бэк-офис (то есть общие маркетинговые и другие операционные расходы), не играет роли при выделении магазина в отдельную ЕГДП. Ключевой фактор здесь – способность генерировать приток денежных средств.

Выделение ЕГДП может стать одним из самых сложных моментов в процессе проведения теста на обесценение. Здесь требуется применить профессиональное суждение. Поэтому снова указываем на то, что было сказано в начале статьи, – одному бухгалтеру сложно справиться с таким непростым анализом, как идентификация автономного, независимого притока денежных средств от ЕГДП. Нужно искать помощи и консультации у специалистов из других департаментов. В данном случае могут помочь сотрудники планового отдела, контролеры, операционные менеджеры.

Для определения справедливой стоимости лучше всего обратиться к новому МСФО (IFRS) 13 . Несмотря на то что этот стандарт не объясняет понятия справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, в остальных аспектах он вполне применим к МСФО (IAS) 36. Затратами на продажу в данном аспекте признаются дополнительные затраты, которые связаны с выбытием (отчуждением) актива и подготовкой актива к такому выбытию. Комиссии банков по выдаче займов или расходы по налогу на прибыль от продажи актива не относят к таким затратам в силу того, что они уже признаны в качестве обязательства.

Расчет ценности использования базируется на обоснованных и адекватных допущениях в отношении прогнозов потоков денежных средств, которые утверждены менеджментом компании (в составе бюджетов и прогнозов, составленных в соответствии с принципами МСФО). Стандарт рекомендует составлять такой прогноз на период, не превышающий пяти лет. Состав потоков денежных средств индивидуален для каждого предприятия. Общим является то, что в расчет включают поступления денежных средств от дальнейшего использования актива, необходимые для этого затраты денежных средств (включая накладные расходы), а также чистый денежный поток от последующего выбытия актива в конце срока его полезного использования. Также важным моментом является то, что расчетные оценки потоков денежных средств должны отражать текущее состояние актива. Поэтому в расчет нельзя включать будущие затраты капитального характера, которые направлены на улучшение качеств актива и соответствующие выгоды от этого. Однако капитальные затраты на поддержание текущего состояния актива в расчет нужно включать.

Ценность использования иногда сложно определить. Поэтому можно воспользоваться следующей хитростью: посчитать справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, и если она окажется выше балансовой, то в расчете ценности использования уже не будет необходимости. Бывает и наоборот: компании сложно определить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. В этом случае можно воспользоваться той же логикой и посчитать сначала ценность использования.

После того как компания оценила будущие денежные потоки, их нужно дисконтировать по соответствующей ставке. Ставку дисконтирования можно рассчитать одним из следующих методов:

рассчитать средневзвешенную стоимость капитала (WACC), если в компании имеются для этого ресурсы (аналитики, базы данных);
использовать средневзвешенную стоимость кредитного портфеля компании (этот показатель способен посчитать любой специалист МСФО) либо получить информацию о ставках долгосрочного кредитования, под которые можно привлечь новые займы по состоянию на дату проведения оценки;
можно воспользоваться рекомендацией Федеральной службы по тарифам и использовать безрисковую ставку, увеличенную на 2 процента . В этом случае в качестве безрисковой возможно взять среднюю ставку по депозитам в нескольких «надежных» банках.

Международные стандарты рекомендуют использовать в качестве отправной точки для расчета ставки дисконтирования средневзвешенную стоимость капитала предприятия, однако на практике ее достаточно сложно посчитать. В нашей компании WACC не рассчитывают, а используют третий метод.

Шаг 3. Определить убыток от обесценения

Убыток от обесценения возникает, когда балансовая стоимость актива или ЕГДП превышает возмещаемую стоимость. В этом случае стоимость актива в отчете о финансовом положении уменьшают на сумму убытка от обесценения. Если это основное средство или нематериальный актив, то еще нужно пропорционально уменьшить сумму накопленной амортизации. Рассмотрим следующую ситуацию.

Менеджмент компании обнаружил один из признаков обесценения оборудования, производящего запасные части для ноутбуков: в отчетном периоде запчасти продали по цене ниже себестоимости. Поэтому решено было провести тест на обесценение данного производственного оборудования.

Балансовая стоимость оборудования составляет 290 000 рублей. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана аналитиками компании) равна 120 000 рублей. Ожидаемый чистый приток денежных средств от оборудования в ближайшие три года (оставшийся срок использования) равен 100 000 рублей в год. Ставка дисконтирования равна 10 процентам. Соответственно, чистый приведенный приток денежных средств за три года составит 248 684 руб. (100 000: (1 + 0,1) + 100 000: (1 + 0,1) 2 + 100 000: (1 + 0,1) 3). Это значение и является ценностью использования актива. Сначала нужно сравнить ее со справедливой стоимостью и большую из них (248 684 руб.) сравнить с балансовой стоимостью оборудования. В результате получаем убыток от обесценения в сумме 41 316 руб. (290 000 – 248 684).

Разные варианты превышения трех типов стоимости активов и исходов этого сравнения приведены в таблице 1.

Таблица 1. определение убытка обесценения активов

Вариант	Ценность использования, тыс. руб.	Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, тыс. руб.	Возмещаемая стоимость (максимум 1 или 2), тыс. руб.	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Убыток от обесценения (4–3), тыс. руб.	Стоимость актива в балансе после теста на обесценение, тыс. руб.	Комментарий
Вариант	1	2	3	4	5	6	7
Вариант 1	200	90	200	100	Не признают	100	Ценность использования превышает балансовую стоимость актива. Актив не обесценивается
Вариант 2	200	150	200	300	100	200	Выгоднее использовать актив, а не продавать его
Вариант 3	200	250	250	300	50	250	Выгоднее продать актив, чем использовать дальше

Шаг 4. Признать убыток от обесценения

Убыток от обесценения, как и сумму его восстановления, признают в составе прибыли или убытка за период. Чаще всего убыток от обесценения отражают отдельной строкой в составе прочих расходов с раскрытием соответствующей информации в пояснениях к финансовой отчетности.

Исходя из условий рассмотренной выше ситуации компания сделает следующую проводку:

Обратите внимание!

Если какой-либо из активов в составе ЕГДП явно обесценился, убыток от обесценения нужно отнести сначала на этот актив. Затем оставшуюся сумму следует отнести на гудвил. Если убыток от обесценения ЕГДП превысит стоимость гудвила, то дальнейшее списание производят пропорционально балансовой стоимости остальных активов.

Следует помнить, что если актив переоценивался ранее, то убыток от его обесценения признают в составе прочей совокупной прибыли и представляют в резерве по переоценке в части, в которой сумма убытка покрывает величину признанной ранее дооценки того же актива. Если убыток от обесценения больше накопленной дооценки, разницу относят на финансовый результат.

С признанием убытка от обесценения ЕГДП ситуация немного сложнее. Убыток от обесценения ЕГДП нужно распределить между активами, которые входят в эту ЕГДП. В первую очередь убыток от обесценения относят на гудвил (его оценка самая субъективная), а оставшуюся часть распределяют на другие активы в составе ЕГДП пропорционально их балансовой стоимости.

При этом нельзя списать стоимость актива ниже:

его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;
нуля.

Это достаточно распространенная ошибка в учете: при пропорциональном разнесении убытка от обесценения часто забывают о существовании такого лимита.

Рассмотрим следующую ситуацию. Компания приобрела бизнес «Такси» вместе с парком автомобилей, лицензиями за 230 000 долларов США. Выдержка из отчета о финансовом положении приведена в таблице 2. Все активы и пассивы отражены по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (как правило, определяют с помощью внешних оценщиков).

Таблица 2. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 1)

Через некоторое время после покупки угоняют три автомобиля. Компания не успела переоформить страховые полисы на автомобили до угона, и страховая организация отказалась возмещать убыток. Компания должна признать убыток от обесценения. После проведенного анализа и расчетов выяснилось, что убыток от обесценения будет больше, чем стоимость автомобилей. Дело в том, что упала в целом стоимость от использования ЕГДП, которой является весь бизнес «Такси».

По оценкам компании, общий убыток от обесценения составляет 45 000 долларов США. В данном случае 30 000 долларов США нужно списать против стоимости основных средств, а остаток – против суммы гудвила. Отчет о финансовом положении изменится так, как показано в таблице 2.

Иногда может получиться так, что компания распределила убыток от обесценения между активами с учетом указанного лимита, но их стоимости не хватило для полного «поглощения» этого убытка.

Допустим, что, по оценкам компании, убыток от обесценения составил не 45 000 долларов США, а 75 000 долларов США. Изменения в отчете о финансовом положении представлены в таблице 3.

Таблица 3. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 2)

В рассматриваемой ситуации ЕГДП не может обесцениться до 155 000 долларов США (230 000 – 75 000), так как справедливая стоимость активов ЕГДП за вычетом расходов на продажу равна 160 000 долларов США. В этом случае ЕГДП выгоднее продать отдельно по активам, а не продолжать использовать в текущем состоянии.

Шаг 5. Проанализировать ситуацию после отчетной даты

Компания должна также оценить ситуацию на рынке после отчетной даты. Чаще всего неожиданные ситуации на рынке предвидеть во время построения прогнозов невозможно, поэтому данные расчетов не корректируют. Но подобные события обязательно следует учесть при тестировании на обесценение в следующем отчетном периоде, а также раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

На следующую отчетную дату нужно не забыть оценить ситуацию с целью выявления каких-либо показателей того, что признанные ранее суммы убытков от обесценения нужно восстановить.

Исключение – гудвил: если его однажды обесценили, восстановить эту сумму уже нельзя никогда. Это связано с тем, что МСФО запрещают признание внутренне созданного гудвила, а увеличение суммы гудвила после признания убытка от обесценения чаще всего связано с созданием внутреннего гудвила.

Шаг 6. Подготовить раскрытия

Всю работу, анализ, расчеты по проведению теста на обесценение нужно документировать – не только для будущих поколений, но и для того, чтобы раскрыть на страницах отчетности такие данные, как:

какие критерии навели вас на мысль о необходимости обесценения;
каким образом вы посчитали ценность использования актива (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе какую ставку дисконтирования использовали, какой длительности был прогнозный период в вашем расчете;
каким образом вы посчитали справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе определена ли справедливая стоимость на основе данных активного рынка;
какую сумму убытка вы отразили и по какой строке отчетности;
какую сумму убытков восстановили;
описание единицы, генерирующей денежные потоки, – как она была определена и оценена;
анализ чувствительности, показывающий, как изменение допущений, использованных в расчете, повлияет на сумму обесценения.

В качестве возможных лучше всего использовать наиболее консервативные цифры. Например, предупредить пользователей отчетности о потере 100 процентов балансовой стоимости основного средства.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда компания понимает, что обесценение актива произошло и его балансовая стоимость не отражает больше реальной картины. Однако в силу определенных обстоятельств (например, отсутствия необходимых данных) невозможно корректно посчитать и отразить сумму убытка. Что делать в таких случаях? Здесь можно использовать следующий подход: лучше не считать ничего, чем посчитать нечто, чему компания сама не верит. Вероятно, эта сумма будет непонятна и пользователю, поэтому может исказить цифры отчетности еще больше. В такой ситуации нужно раскрыть в примечаниях к отчетности информацию о возможных убытках от обесценения, чтобы подготовить пользователя отчетности к тому, что в следующих периодах при прояснении ситуации он может увидеть негативные финансовые последствия каких-либо событий.

Еще один скользкий момент связан со страхованием активов. Компания знает, что с активом что-то случилось и это подпадает под страховой случай. Но на момент составления отчетности ситуация не прояснилась до конца и страховое возмещение еще не получено. Как поступать в таком случае? Во-первых, ни в коем случае не «схлопывать» сумму дебиторской задолженности по страховке с суммой обесценения актива. Это разные объекты учета, и их учет нужно вести раздельно. А если страховая компания к тому же оспаривает сумму убытка или не признает на данный момент случай страховым, то компания вообще не имеет права признавать какой-либо страховой актив в своей отчетности.

Также отметим, что, если в штате вашей компании недостаточно сил для самостоятельного выполнения теста на обесценение, для решения этой задачи следует привлечь консультантов и независимых оценщиков. Особенно это касается тестирования на обесценение деловой репутации и ЕГДП.

Приказ Федеральной службы по тарифам (ФСТ России) от 3 марта 2011 г. № 57-э г. «Об утверждении Методических указаний по расчету средневзвешенной стоимости собственного и заемного капитала, привлекаемого в целях реализации инвестиционного проекта по формированию технологического резерва мощностей по производству электрической энергии».

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» - идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений - вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.

Несмотря на то, что понятие обесценения внеоборотных активов в настоящее время отсутствует в российском бухгалтерском учете, экономическое значение данного процесса весьма велико, и он находит непосредственное отражение в финансовой отчетности, формируемой в соответствии с международными стандартами.

Внеоборотными активами в учете считаются основные средства, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость и долгосрочные финансовые вложения – т.н. «портфельные инвестиции».

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» относится исключительно к учету внеоборотных активов и не распространяется на учет запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку стандарты, действующие в отношении таких активов, уже содержат требования для их признания и измерения. Дочерние, ассоциированные и совместные предприятия также являются объектами проверки на обесценение в качестве долгосрочных портфельных инвестиций. Сегменты предприятия, подлежащие учету в соответствии с МСФО (IFRS) 8, аналогично должны проверяться на обесценение, т.к. они имеют отдельный поток доходов, определяемый учетной политикой.

Порядок расчётов по определению обесценения

Согласно IAS 36, обесценение – это уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости. При этом под возмещаемой стоимостью понимается наибольшая из двух величин:

справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу;
ценность использования актива.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – это сумма, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие, т.е. фактически это открытая рыночная стоимость с учетом расходов на продажу.

В качестве примера таких учитываемых затрат можно назвать юридические расходы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. В то же время выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми затратами на выбытие актива и не могут быть учтены. Ценность использования актива (ее называют также эксплуатационной стоимостью) определяется несколько иначе.

Согласно МСФО, для этого необходимо оценить поток денежных средств от использования актива в течение 3–5 лет (этот срок зависит от срока полезного использования рассматриваемого актива, который определяется учетной политикой или договорами) путем двухступенчатого тестирования, а именно: расчетного определения возможных причин уменьшения доходности этого актива (определения чистого потока денежных средств) и оценки размера этого уменьшения.

На первом этапе определяются внешние причины падения доходности, к которым относятся следующие:

существенные изменения (технологии, структуры рынка, экономики страны и законодательства (в части изменения налоговой нагрузки), появление более выгодных технологий процесса, падение цен на этот вид актива на рынке, запрет на данный вид деятельности и т.д.);
изменение процентных ставок или другие факторы, влияющие на величину дисконта, используемую при расчете «ценности использования» актива (рост ставок дисконта уменьшает доходность актива при дисконтировании денежного потока);
установление факта, что балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию, т.е. на рынке этот актив значительно дешевле.

На втором этапе стандарт предлагает оценить влияние внутренних причин падения доходности – это простои актива, значительные затраты на ремонт, сверхнормативное количество брака в деятельности станочного парка, слишком большой расход электроэнергии и т.д.

Таким образом, при расчете ценности использования актива в расчет должны приниматься следующие факторы:

оценка будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от использования актива;
возможные отклонения в суммах и распределении во времени будущих потоков денежных средств;
временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
изменения стоимости, связанные с неопределенностью (непредвиденными расходами), свойственной активу;
прочие факторы (например, рыночная неликвидность актива за счет морального устаревания).

Общая сумма предполагаемых убытков определяет величину возможного обесценения тестируемого актива. При этом расчет необходимо вести с учетом дисконтирования будущих денежных потоков.

После определения справедливой стоимости и ценности использования наибольшая из них должна быть сопоставлена с балансовой стоимостью актива. Обесценение возникнет в случае, если балансовая стоимость будет выше рассчитанной возмещаемой.

Пример. Здание магазина имеет первоначальную стоимость 20 млн руб. и износ 2,3 млн руб. Решением владельцев магазин закрывается из-за потери рентабельности, но здание можно продать или сдать в аренду другим владельцам.
Продажа возможна за 15 млн руб. (рыночная стоимость), при этом юридические и технические расходы на продажу составляют 600 тыс. руб.
Сдача в аренду возможна на 5 лет за 1 млн руб. в год. Расчеты ведутся на 5 лет – на срок предлагаемого арендного договора, т.к. денежный поток поступает именно от аренды.
Общая формула дисконтирования при расчетном периоде n лет:

Сумма арендной платы x (1 / (1 + ставка дисконта)n).

При ставке дисконтирования 12% вычисляем коэффициенты дисконтирования:

1-й год – 1 / (1 + 0,12) = 0,893;
2-й год – 1 / (1 + 0,12)2 = 0,759;
аналогично 3-й год – 0,71;
4-й год – 0,63;
5-й год – 0,56.

1-й год – 1 000 000 руб. x 0,893 = 893 000 руб.;
2-й год – 1 000 000 руб. x 0,795 = 795 000 руб.;
3-й год – 1 000 000 руб. x 0,71 = 710 000 руб.;
4-й год – 1 000 000 руб. x 0,63 = 630 000 руб.;
5-й год – 1 000 000 руб. x 0,56 = 560 000 руб.

При сложении общая сумма за 5 лет составит 3,588 млн руб. Далее необходимо определить, в какой сумме должно быть отражено обесценение активов.

балансовую стоимость (первоначальная стоимость минус износ):
20 000 000 руб. – 2 300 000 руб. = 17 700 000 руб.;
справедливую стоимость (стоимость продажи за минусом расходов на продажу):
15 000 000 руб. – 600 000 руб. = 14 400 000 руб.;
ценность использования за 5-летний период (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков).
Согласно приведенным выше расчетам, она составила 3 588 000 руб.;
возмещаемую стоимость (наибольшая из величин, рассчитанных в пунктах 2 и 3) – 14 400 000 руб.;
убыток (возмещаемая стоимость минус балансовая стоимость):
14 400 000 руб. – 17 700 000 руб. = -3 300 000 руб.

Таким образом, нами определена величина обесценения внеоборотного актива. В соответствии с МСФО убыток (величина обесценения здания) будет отражен следующей проводкой (в скобках указаны номера счетов согласно российской системе учета):
Дебет Прибыль (84) – 3 300 000 руб.
Кредит ОС (01/здание).

Важно подчеркнуть, что если внеоборотный актив не имеет срока полезного использования (участки земли, многие виды нематериальных активов, «гудвил») и соответственно не амортизируется, то его истинная стоимость всегда должна определяться именно с помощью тестирования на обесценение. Что касается финансовых (портфельных) инвестиций, то они в конце периода также обязательно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39. Если в составе портфельных инвестиций имеются «листингуемые», т.е. торгуемые на открытой бирже, финансовые инструменты, то результатом этого тестирования будет определение их стоимости на бирже на дату тестирования: при падении курса образуется отрицательная разница в цене относительно стоимости, отраженной в учете, т.е. возникает обесценение этих активов.

Отметим, что при увеличении стоимости инвестиций будет иметь место доход, который тоже нужно отразить в учете. К сожалению, многие российские компании, не желая платить налог на прибыль, не производят переоценку своих финансовых активов, чем при повышении стоимости последних заведомо снижают общую стоимость компании.

В случае оценки «нелистингуемых» финансовых инструментов (доли в совместных предприятиях и акции закрытых акционерных обществ) необходима их расчетная переоценка с учетом полученной от них прибыли за период и результатов прогноза успешности (неуспешности) в последующие периоды.

Обычно такие оценки дают опытные финансовые консультанты или аудиторы. В бухгалтерском учете полученная разница в оценке отражается аналогично котирующимся на бирже финансовым инструментам:

Дебет Прибыль (84)
Кредит Инвестиции (03)

Особая методика расчета применяется при определении справедливой стоимости т.н. «генерирующей единицы».

Генерирующие единицы и деловая репутация («гудвил»)

Генерирующей единицей (ГЕ) в учете по международным стандартам называется объект учета, состоящий из нескольких отдельно определяемых частей, не создающих конкретного денежного потока, т.е. прямого дохода. Как правило, эти части генерирующей единицы имеют свой счет или субсчет в бухгалтерском учете компании для начисления амортизации и расходов на ремонт, но без других частей этой единицы (по отдельности) доход приносить они не могут.

Наглядный пример – самолет. Отдельно по субсчетам учитываются двигатель, корпус, навигационное оборудование и т.д., и каждый элемент конструкции объекта имеет свой срок полезного использования, амортизацию, потребности в ремонте. Но потока доходности от них нет – весь поток создается самолетом в целом.

Примерами ГЕ также могут служить отдельные подразделения промышленных предприятий, филиалы, не имеющие автономного рынка сбыта продукции, и даже дочерние, ассоциированные и совместные компании в системе консолидации. Возникает вопрос: как же оценивать обесценение такой ГЕ и как распределить возможное обесценение всего такого актива на его отдельные части?

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

«эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу»;
актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы в целом. МСФО (IAS) 36 определяет это следующим образом.

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма всей генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив. При этом полный состав внеоборотных средств, входящих в ГЕ, обязательно отражается в учетной политике и пояснениях к отчетности компании.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер – это профессиональное суждение бухгалтера, основанное на знании учетной структуры объекта. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.

Притоками денежных средств являются только поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными (влияющими на деятельность данной компании). Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!

Аудитору
Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы

Возмещаемая сумма генерирующей единицы, как и в случае одного актива, равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости (за вычетом расходов на продажу)» и «эксплуатационной ценности» единицы.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы;
не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все внеоборотные активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств и отражаются в учете как отдельные единицы со своими характеристиками (амортизацией, расходами на ремонты и т.п.). Далее возникает проблема распределения общей суммы рассчитанного по вышеприведенной методике обесценения на отдельные составляющие ГЕ, т.к. нужно изменить учетные стоимости всех элементов этой единицы.

В учетную структуру ГЕ может входить «гудвил» – это часть инвестиций в дочернюю компанию в виде переплаты за ее приобретение. По классификации МСФО «гудвил» считается особым видом нематериального актива (НМА) без срока полезного использования.

МСФО (IAS) 36 предусматривает следующие варианты такого распределения:

«гудвил» списывается полностью, его сумма равна сумме рассчитанного обесценения, и дальнейших перерасчетов по обесценению не требуется;
если «гудвил» списывается не полностью, то вся сумма обесценения остается «на нем», дальнейших распределений убытка по элементам не требуется («гудвил» «берет все на себя», т.е. становится меньше), в учете остаются сумма остатка от «гудвила» и полностью все остальные элементы ГЕ;
если при полном списании «гудвила» возникает остаток от суммы рассчитанного обесценения, то он распределяется пропорционально балансовым стоимостям всех входящих в ГЕ элементов, т.е. всех внеоборотных активов, включая нематериальные активы и участки земли. Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.
обратная ситуация: после очередного тестирования стоимость ГЕ увеличилась. Тогда производится обратная операция – добавляются суммы к стоимости активов пропорционально их учетной стоимости, при этом «гудвил» не восстанавливается никогда!

Аудитору
Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.

На практике подобные расчеты производятся следующим образом.

Пример (условный). Имеется дочерняя компания (не аффилированное лицо, а источник дохода материнской компании, подлежащий тестированию в соответствии с МСФО (IAS) 36), и необходимо оценить ее истинную стоимость, т.к. рыночные условия неблагоприятны, доход от дочерней компании заметно уменьшился и возможность обесценения существует.

Состав внеоборотных средств дочерней компании включает в себя:

«гудвил» при приобретении ее материнской компанией на сумму 1 млн руб.;
здание с участком земли на сумму 15 млн руб.;
амортизируемые нематериальные активы общей стоимостью 2 млн руб.;
оборудование балансовой стоимостью 6 млн руб.

Общая балансовая стоимость имущества составляет 24 млн руб.

Оценка доходности от дочерней компании методом двухступенчатого тестирования показала уменьшение денежного потока от ГЕ на 3 млн руб. При этом есть документ о том, что земля и здание отражены в учете по справедливой, т.е. индивидуально оцененной, стоимости. Это означает, что при распределении обесценения на активы компании стоимость комплекса земля – здание не подлежит обесценению, она уже оценена по достоинству.

Если бы не было указания, что НМА амортизируемые (имеющие срок полезного использования), то их надо было бы переоценивать отдельно и учитывать тоже по справедливой стоимости. Поэтому сумма обесценения в 3 млн руб. должна распределиться следующим образом:

«гудвил» списывается полностью, т.к. сумма обесценения превышает его стоимость;
остаток в 2 млн руб. должен быть распределен пропорционально балансовой стоимости оставшихся внеоборотных активов (НМА и оборудование):
- одна часть – 500 000 руб. – на НМА;
- три части – 1 500 000 руб. – на оборудование;
после расчета стоимость компании будет:
15 000 000 + 1 500 000 + 4 500 000 = 21 000 000 руб.,
что действительно на 3 000 000 руб. меньше начальной суммы.

Сумма обесценения будет показана как убыток:

Дебет Прибыль (84)
Кредит Общая стоимость инвестиций в дочернию компанию, и элементы рассматриваемой ГЕ будут отражены в учете по измененной стоимости.

При этом необходимо сделать индивидуальные проводки по каждому объекту обесценения для получения учетной стоимости каждой единицы:

Дебет Прибыль – 1 500 000 руб.
Кредит Оборудование
Дебет Прибыль – 500 000 руб.
Кредит НМА

В следующем учетном периоде стоимости НМА и оборудования показываются уже уцененными.

Возникает еще один немаловажный вопрос: когда нужно проводить тестирование на обесценение?

МСФО (IAS) 36 указывает на необходимость систематического тестирования, т.е. в учетной политике компании записывается дата регулярного тестирования, при этом не всегда на дату отчетности, но всегда в одно и то же время. Если заметных причин для обесценения не наблюдается, то в пояснениях обязательно дается объяснение, что в тестировании не было необходимости. Впоследствии может оказаться, что генерирующая единица восстановила и даже увеличила свой денежный поток. В этом случае делается аналогичный перерасчет стоимостей, но с повышением, при этом «гудвил» не восстанавливается. Сумма прибыли распределяется на оставшиеся активы (за исключением неуцененных в прошлом периоде) также пропорционально их балансовым стоимостям.

Отметим, что стандарт выделяет нематериальные активы без срока полезного использования и «гудвил» в качестве отдельных объектов учета, к которым применяются требования, отличные от требований к другим активам, а именно: обязательное тестирование на обесценение в текущем учете даже без явных признаков обесценения, т.к. они не имеют возможности амортизироваться, поэтому нет надежной текущей оценки их состояния.

Отражение в отчётности

Как и другие стандарты, МСФО (IAS) 36 требует раскрытия в финансовой отчетности информации об анализируемом объекте. Перечень необходимых раскрытий подробно изложен в соответствующем разделе стандарта. Такое внимание к этому вопросу вызвано тем, что отчетность по МСФО предназначается, главным образом, внешним пользователям, которым факт отражения убытка от обесценения важен для принятия того или иного решения (например, о вложениях в данную компанию). Такой подход полностью соответствует принципу объективности в оценке: надежная отчетность должна иметь правдивое представление (это одно из качеств требуемой МСФО достоверности отчетности). Для облегчения раскрытия информации МСФО (IAS) 36 рекомендует представлять информацию по подклассам активов, т.е. по группам активов, которые могут быть сходны по использованию в деятельности компании.

В стандарте также отмечено, что поощряется раскрытие в финансовой отчетности допущений при определении возмещаемой стоимости актива. Такими допущениями могут служить расчетные оценки, которые необходимо разработать и отразить в учетной политике компании; они, как правило, индивидуальны и должны соответствовать непосредственной структуре и деятельности этой компании. При этом принимается во внимание и порог существенности, указанный в учетной политике (он определяется каждой компанией самостоятельно, исходя из величины чистых активов или оборота): если расчет обесценения дает суммы меньшие, чем порог существенности, коррекцию делать не нужно, но следует указать в пояснениях, что подобный анализ был проведен и он дал такой результат.

В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

признаки морального устаревания или физической порчи актива.
значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток	Фактор дисконтирования	Дисконтированная сумма



		248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

ОФП: основные средства — 248,685
ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

Приложение А. Использование методов приведенной стоимости для оценки стоимости от использования Приложение В. [Поправка не применяется к стандартам как таковым] Приложение С. Тестирование генерирующих единиц с гудвилом и неконтролирующих долей на предмет обесценения

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36
"Обесценение активов"

С изменениями и дополнениями от:

1 Настоящий стандарт предписывает порядок, который предприятие должно применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость. Актив числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемая стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В случае, если это имеет место, считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда предприятие должно восстанавливать убыток от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

(f) инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество");

Информация об изменениях:

(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые относятся к сфере применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" и оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

(h) отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"; и

(i) долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность".

3 Настоящий стандарт не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и оценке данных активов.

4 Настоящий стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:

(a) дочерние предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";

(b) ассоциированные предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия"; и

В отношении убытков от обесценения других активов обращайтесь к МСФО (IAS) 39 .

Информация об изменениях:

5 Настоящий стандарт не относится к финансовым активам, подпадающим под действие МСФО (IFRS) 9 , инвестиционному имуществу, оцениваемому по справедливой стоимости в рамках сферы применения МСФО (IAS) 40 , а также к относящимся к сельскохозяйственной деятельности биологическим активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 . Однако настоящий стандарт действует в отношении активов, которые учитываются по переоцененной стоимости (то есть справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения) в соответствии с другими стандартами, такими как модели переоценки, приведенные в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие являются прямые приростные издержки, связанные с выбытием актива:

(a) (i) если затраты на выбытие пренебрежимо малы, то возмещаемая стоимость переоцененного актива обязательно будет почти равна или чуть больше суммы переоценки. В таком случае, после применения требований в отношении переоценки переоцененный актив вряд ли будет обесцененным, и возмещаемую стоимость определять не нужно.

(b) если справедливая стоимость актива определяется на основе, отличной от его рыночной стоимости, его переоцененная стоимость (то есть справедливая стоимость) может быть больше или меньше возмещаемой стоимости. Следовательно, после применения требований переоценки предприятие должно применить настоящий стандарт, чтобы определить, не должен ли актив быть переоцененным.

(с) Если затраты на выбытие не являются пренебрежимо малыми, то справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие переоцененного актива обязательно меньше его справедливой стоимости. Следовательно, переоцененный актив будет подлежать обесценению, если ценность его использования меньше суммы его переоценки. В этом случае после применения требований переоценки предприятие должно применить настоящий стандарт, чтобы определить, подлежит ли актив обесценению.

Определения

6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Балансовая стоимость - стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Амортизируемая величина - стоимость актива или иная сумма, принимаемая за стоимость в финансовой отчетности, за вычетом его остаточной стоимости.

Амортизация (списание) - систематическое распределение амортизируемой величины актива на срок его полезного использования.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы, превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Срок службы - это либо:

(a) предполагаемый период использования актива предприятием; либо

(b) число единиц продукции или аналогичных единиц, которое предприятие ожидает получить в результате использования актива.

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.

Идентификация актива, который может быть обесценен

11 Способность нематериального актива производить в будущем экономические выгоды в объеме, достаточном для возмещения его балансовой стоимости, обычно подвержено большей неопределенности до, чем после начала использования актива. Поэтому настоящий стандарт предписывает, что предприятие должно не реже, чем раз в год, проводить проверку на обесценение балансовой стоимости нематериального актива, который еще не имеется в наличии для использования.

12 При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, предприятие должно рассмотреть, как минимум, следующие признаки:

Внешние источники информации

Информация об изменениях:

(a) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.

(b) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.

(c) рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива.

(d) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию.

(e) существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива.

(f) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива. Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификацня срока службы актива с неопределенного на определенный.

(g) из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Дивиденды от дочернего предприятия, совместного предприятия или ассоциированного предприятия

(h) в отношении инвестиций в дочернее предприятие, совместное предприятие или ассоциированное предприятие, инвестор признает дивиденды от инвестиций, и присутствует доказательство того, что:

(i) балансовая стоимость инвестиций в отдельной финансовой отчетности превышает балансовую стоимость чистых активов объекта инвестиций в консолидированной финансовой отчетности, включая соответствующий гудвил; или

(ii) дивиденды превышают общий совокупный доход дочернего предприятия, совместного предприятия или ассоциированного предприятия в периоде, в котором объявлены дивиденды.

14 Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают факт того, что:

(a) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

(b) фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;

(c) имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по сравнению с бюджетом, либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива по сравнению с бюджетом; или

(d) при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов, в отношении актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.

16 В качестве примера того, о чем говорится в пункте 15 , если рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции увеличились в течение рассматриваемого периода, предприятие не обязано проводить формальную оценку возмещаемой стоимости актива в следующих случаях:

(a) если ставка дисконтирования, использованная при расчете ценности использования актива, вряд ли изменится в результате повышения данных рыночных ставок. Например, увеличение процентных ставок по краткосрочным займам не может в существенной мере повлиять на ставку дисконтирования, используемую для актива, который имеет долгий остаточный срок службы.

(b) если вероятность влияния таких рыночных ставок на ставку дисконтирования, используемую для расчета ценности использования актива, велика, но ранее проведенный анализ чувствительности возмещаемой стоимости показал, что:

(i) существенное уменьшение возмещаемой стоимости является маловероятным, поскольку будущие поступления денежных средств также, вероятно, увеличатся (например, в некоторых случаях предприятие может показать, что оно может скорректировать свою выручку, чтобы компенсировать любое увеличение рыночных ставок); или

(ii) уменьшение возмещаемой стоимости вряд ли приведет к существенному убытку от обесценения.

17 При наличии признаков возможного обесценения актива это может указывать на то, что остаточный срок службы, метод амортизации (списания) или остаточная стоимость для актива должны быть пересмотрены и скорректированы в соответствии со стандартом, применимым к данному активу, даже если никаких убытков от обесценения в отношении этого актива не признается.

Оценка возмещаемой стоимости

18 Настоящий стандарт определяет возмещаемую стоимость как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. В пунктах 19-57 установлены требования, относящиеся к оценке возмещаемой стоимости. Хотя в данных требованиях используется термин "актив", но они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице.

19 Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, и ценности использования. Если любая из данных сумм превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другой суммы.

20 Существует возможность оценить справедливую стоимость затрат на выбытие даже при отсутствии котируемой цены на идентичный актив на активном рынке. Однако иногда невозможно оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие ввиду отсутствия основы для надежной оценки, цены, по которой проводилась бы операция на добровольной основе по продаже актива между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. В данном случае предприятие может использовать ценность использования актива в качестве его возмещаемой стоимости.

21 В отсутствие оснований полагать, что ценность использования актива в существенной мере превышает его справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу, в качестве возмещаемой стоимости может быть использована справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу. Это часто бывает справедливо для актива, предназначенного для выбытия. Причина этого заключена в том, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, будет состоять, главным образом, из чистой выручки от выбытия, поскольку будущие поступления денежных средств от продолжения использования актива до его выбытия, скорее всего, будут пренебрежимо малы.

22 Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив (см. пункты 65-103), за исключением случаев, когда:

(a) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или

Информация об изменениях:

(b) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

23 В некоторых случаях расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления могут являться достаточным аппроксимированием точных расчетов, проиллюстрированных в настоящем стандарте для определения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или ценности использования.

Оценка возмещаемой стоимости нематериального актива с неопределенным сроком службы

49 Оценки будущих потоков денежных средств учитывают будущее выбытие денежных средств, необходимое для поддержания уровня экономических выгод, ожидаемых от актива в его существующем состоянии. Если генерирующая единица состоит из активов с разным расчетным сроком службы, все из которых являются существенными для продолжения работы единицы, замена активов с более коротким сроком службы считается частью текущего обслуживания единицы при оценке будущих потоков денежных средств, связанных с этой единицей. Аналогичным образом, если отдельный актив состоит из компонентов с разными расчетными сроками службы, замена компонентов с более коротким сроком службы является частью текущего обслуживания актива при оценке будущих потоков денежных средств, создаваемых этим активом.

50 В расчетной оценке будущих потоков денежных средств не должны учитываться:

(a) поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и

(b) поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

51 Расчетная оценка будущих потоков денежных средств должна отражать предположения, которые согласуются со способом определения ставки дисконтирования. В противном случае, эффект некоторых предположений будет учтен дважды или проигнорирован. Так как временная стоимость денег учитывается путем дисконтирования расчетных будущих потоков денежных средств, данные потоки денежных средств не включают поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности. Аналогичным образом, поскольку ставка дисконтирования определяется до налогообложения, будущие потоки денежных средств также оцениваются до налогообложения.

52 Расчетная оценка чистых потоков денежных средств, которые будут получены (или уплачены) за выбытие актива в конце его срока службы, будет равна сумме, которую предприятие ожидает получить от выбытия актива в результате сделки между независимыми, осведомленными сторонами, желающими вступить в сделку, после вычета расчетных затрат на выбытие.

53 Расчетная оценка чистых потоков денежных средств, которые будут получены (уплачены) за выбытие актива в конце его срока службы, определяется аналогично справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, за исключением того, что при оценке таких чистых потоков денежных средств:

(a) предприятие использует цены, преобладающие на дату оценки для аналогичных активов, срок службы которых подошел к концу и которые эксплуатировались при условиях, аналогичных условиям, в которых будет использоваться актив.

(b) предприятие корректирует данные цены с учетом как будущего увеличения цены ввиду общей инфляции, так и будущего специфического увеличения или уменьшения цены. Однако, если расчетная оценка будущих потоков денежных средств от продолжения использования актива и ставки дисконтирования не включает эффект общей инфляции, предприятие также должно исключить данный эффект из оценки чистого потока денежных средств при выбытии.

53А Справедливая стоимость отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает предположения, которые участники рынка могли бы использовать при установлении цены актива. И наоборот, ценность использования отражает влияние факторов, которые могут быть характерны для данного предприятия и не применимы в отношении предприятий в общем. Например, справедливая стоимость не отражает ни один из следующих факторов, если они не являются общедоступными для участников рынка:

(a) дополнительную стоимость, полученную от группы активов (например, в результате формирования портфеля инвестиционного имущества, расположенного в разных местах);

(b) синергетический эффект между измеренным активом и прочими активами;

(d) налоговые льготы или налоговое бремя, характерное для текущего владельца актива.

Будущие потоки денежных средств в иностранной валюте

54 Будущие потоки денежных средств оценивается в валюте, в которой денежные потоки будут создаваться, с последующим дисконтирование с использованием ставки дисконтирования, соответствующей такой валюте. Предприятие переводит приведенную стоимость с использованием текущего курса обмена на дату расчета ценности использования.

Ставка дисконтирования

55 Ставка (ставки) дисконтирования является ставкой (ставками) до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки:

(a) временной стоимости денег; и

(b) рисков, характерных для данного актива, и по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.

56 Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы они должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого, были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива. Данная ставка оценивается по ставке, вытекающей из текущих сделок на рынке для аналогичных активов, или, исходя из средневзвешенной стоимости капитала предприятия, зарегистрированного на фондовой бирже, которое имеет единственный актив (или портфель активов), аналогичный рассматриваемому активу с точки зрения полезного потенциала и рисков. Однако, ставка (ставки) дисконтирования, использованная для оценки ценности использования актива, не должна отражать риски, с учетом которых была скорректирована расчетная оценка будущего потока денежных средств. В противном случае, эффект некоторых предположений будет учтен дважды.

57 В том случае, если ставка, относящаяся к конкретному активу, не может быть получена непосредственно на рынке, предприятие использует суррогатные данные для определения ставки дисконтирования. В Приложении А приводятся дополнительные указания по оценке ставки дисконтирования в таком случае.

Признание и оценка убытков от обесценения

59 Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.

60 Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, в соответствии с моделью переоценки в МСФО (IAS) 16). Любые убытки от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.

61 Убытки от обесценения непереоцененного актива признаются в прибыли и убытках. Однако, в отношении переоцененного актива убытки от обесценения признаются в составе прочего совокупного дохода, в той мере, в которой убытки от обесценения не превышают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такие убытки от обесценения переоцененного актива уменьшают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

62 В том случае, если сумма оценки убытков от обесценения больше балансовой стоимости актива, к которому они относятся, предприятие должно признать обязательство, если, и только если, это требуется другим стандартом.

63 После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

64 В случае признания убытков от обесценения любые соответствующие отложенные налоговые активы или обязательства определяются в соответствии с МСФО (IAS) 12 путем сравнения пересмотренной балансовой стоимости актива с его налоговой базой (см. иллюстративный пример 3).

Единицы, генерирующие денежные средства, и гудвил

Добывающее предприятие владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по стоимости лома, и она не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от потоков денежных средств по другим активам шахты.

Невозможно оценить возмещаемую стоимость частной железной дороги, поскольку ее ценность использования не может быть определена, и, вероятно, отличается от стоимости лома. Следовательно, предприятие оценивает возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится железная дорога, то есть шахты в целом.

Автобусная компания оказывает услуги по договору с муниципалитетом, который предусматривает минимум обслуживания на каждом из пяти отдельных маршрутов. Активы, выделенные для каждого маршрута, и потоки денежных средств от каждого маршрута могут быть идентифицированы отдельно. Один из маршрутов работает со значительными убытками.

Поскольку предприятие не может сократить ни один из автобусных маршрутов, самый низкий уровень идентифицируемых поступлений денежных средств, которые во много независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов, это поступления денежных средств от пяти маршрутов, взятых вместе. Для каждого маршрута генерирующей единицей является автобусная компания в целом.

69 Поступления денежных средств - это поступления денежных средств и денежных эквивалентов, полученных от сторон, внешних по отношению к предприятию. При выявлении того, являются ли поступления денежных средств от актива (или группы активов) в значительной степени независимыми от поступлений денежных средств от других активов (или групп активов), предприятие рассматривает различные факторы, включая то, как руководство контролирует работу предприятия (например, по ассортименту продукции, по видам деятельности, по конкретному местоположению, районам или регионам), порядок принятия руководством решений о продолжении использования или выбытии активов предприятия и видов деятельности. Иллюстративный пример 1 посвящен идентификации генерирующей единицы.

70 Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть продукции или она вся используется для внутренних нужд. Если поступления денежных средств, создаваемые каким-либо активом или генерирующей единицей испытывают влияние внутренних трансфертных цен, предприятие должно использовать наилучшую расчетную оценку руководством будущей цены (цен), которые могли бы быть обеспечены в сделке между независимыми сторонами, при расчете:

(a) будущих поступлений денежных средств, используемых для определения ценности использования актива или генерирующей единицы; и

(b) будущего выбытия денежных средств, используемого для определения ценности использования любых других активов или генерирующих единиц, которые испытывают влияние внутренних трансфертных цен.

71 Даже если вся или часть продукции, произведенной активом или группой активов, используется другими генерирующими единицами предприятия (например, продукция на промежуточной стадии изготовления), данный актив или группа активов формирует отдельную генерирующую единицу, если предприятие могло бы продать продукцию на активном рынке. Это имеет место потому, что актив или группа активов могла бы создавать поступления денежных средств, которые были бы в значительной степени независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов. При использовании основанной на данных финансовых бюджетов / прогнозах информации, относящейся к такой генерирующей единице или любому другому активу, или генерирующей единице, испытывающей влияние внутренних трансфертных цен, предприятие должно скорректировать такую информацию, если внутренние трансфертные цены не отражают наилучшую расчетную оценку руководством будущих цен, которые можно было бы обеспечить в сделке между независимыми сторонами.

72 Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.

73 Если предприятие определит, что актив относится к генерирующей единице, отличной от единицы, к которой он относился в предшествующие периоды, или что типы активов, объединенные в генерирующую единицу актива, изменились, пункт 130 предусматривает раскрытие информации о такой генерирующей единице, если для этой генерирующей единицы признаются или восстанавливаются убытки от обесценения.

Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость генерирующей единицы

74 Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. В контексте определения возмещаемой стоимости генерирующей единицы любая ссылка в пунктах 19-57 на "актив" считается ссылкой на "генерирующую единицу".

75 Балансовая стоимость генерирующей единицы определяется на основе, соответствующей методу определения возмещаемой стоимости генерирующей единицы.

76 Балансовая стоимость генерирующей единицы:

(a) включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы; и

(b) не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

Это имеет место потому, что справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу и ценность использования генерирующей единицы определяются без учета движения денежных средств, относящегося к активам, не являющимся частью генерирующей единицы, и признанных обязательств (см. пункты 28 и ).

77 В случае группировки активов для оценки возмещаемой стоимости важно включить в генерирующую единицу все активы, которые создают или обычно обеспечивали соответствующий приток денежных средств. В противном случае, может показаться, что генерирующая единица является полностью восстанавливаемой, хотя на самом деле возникли убытки от обесценения. В некоторых случаях, хотя некоторые активы участвуют в создании расчетных будущих потоков денежных средств генерирующей единицы, они не могут быть обоснованно отнесены на такую генерирующую единицу без нарушения последовательности в учете. Это могло бы быть справедливо в случае гудвила или корпоративных активов, таких как активы головного офиса. В пунктах 80-103 содержится объяснение, что делать с такими активами при проверке генерирующей единицы на обесценение.

78 Может быть необходимо проанализировать некоторые признанные обязательства, чтобы определить возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства. Это может иметь место, если бы выбытие единицы, генерирующей денежные средства, потребовало от покупателя принятия на себя обязательства В данном случае справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (или расчетная оценка потока денежных средств от окончательного выбытия) единицы, генерирующей денежные средства, является ценой продажи активов в виде единицы генерирующей денежные средства вместе с обязательством за вычетом затрат на выбытие. Чтобы провести действительное сопоставление балансовой стоимости генерирующей единицы и ее возмещаемой стоимости, при определении как ценности использования генерирующей единицы, так и ее балансовой стоимости балансовая стоимость обязательства вычитается.

Компания эксплуатирует шахту в стране, в которой законодательство предусматривает, что по окончании добывающей деятельности владелец должен восстановить занимаемый участок. Затраты на восстановление включают восстановление перекрывающих пород, которые должны быть удалены до начала добычи. Оценочный резерв по затратам на восстановление перекрывающих пород было признано сразу после их удаления. Зарезервированные средства были признаны в составе расходов на добычу и амортизируются в течение срока службы шахты. Балансовая стоимость оценочного резерва по затратам на восстановление составляет 500 д.е., (а)

Предприятие проверяет шахту на обесценение. Генерирующей единицей для шахты является сама шахта в целом. Предприятие получило несколько предложений купить шахту по цене около 800 д.е. Данная цена отражает то, что покупатель принимает на себя обязательство по восстановлению перекрывающих пород. Стоимость ликвидации шахты пренебрежимо мала. Ценность использования шахты приблизительно составляет 1200 д.е., не включая затраты по восстановлению. Балансовая стоимость шахты равна 1 000 д.е.

Справедливая стоимость генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу составляет 800 д.е. Данная сумма учитывает затраты на восстановление, которые уже предусмотрены в оценочном резерве. Следовательно, ценность использования генерирующей единицы определяется после учета затрат на восстановление и по расчетам составляет 700 д.е. (1200 д.е. минус 500 д.е.). Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет 500 д.е., что включает в себя балансовую стоимость шахты (1000 д.е.) минус балансовая стоимость оценочного резерва по затратам на восстановление (500 д.е.). Следовательно, возмещаемая стоимость генерирующей единицы превышает ее балансовую стоимость.

(а) В настоящем стандарте денежные суммы выражены в "денежных единицах" (д.е.).

79 По практическим соображениям возмещаемая стоимость генерирующей единицы иногда определяется после учета активов, которые не входят в генерирующую единицу (например, дебиторская задолженность или иные финансовые активы), или признанных обязательств (например, кредиторская задолженность, пенсионные платежи и прочие резервы). В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на сумму балансовой стоимости таких активов и уменьшается на сумму балансовой стоимости таких обязательств.

Отнесение гудвила на генерирующую единицу

80 В контексте проверки на обесценение, гудвил, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен с даты приобретения распределяться на все генерирующие единицы или группы генерирующих единиц приобретателя, которые, предположительно, выиграют от синергии в результате объединения, независимо от того, отнесены ли другие активы и обязательства приобретаемой стороны на данные единицы или группы единиц. Каждая единица или группа единиц, на которые таким образом распределен гудвил, должна:

(а) представлять самый низкий уровень предприятия, на котором гудвил может отслеживаться для целей внутреннего управления; и

(b) до агрегирования быть не крупнее операционного сегмента, как определено в пункте 5 МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".

81 Гудвил, признанный при объединении бизнеса, является активом, представляющим будущие экономические выгоды от других активов, приобретаемых при объединении бизнеса, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Гудвил не генерирует потоки денежных средств независимо от других активов или групп активов, но часто участвует в движении денежных средств многих генерирующих единиц. Иногда гудвил не может быть обоснованно распределен на отдельные генерирующие единицы, а только на группы генерирующих единиц. Поэтому, самый низкий уровень предприятия, на котором гудвил отслеживается для целей внутреннего управления, включает иногда ряд генерирующих единиц, с которыми он связан, но на которые не может быть отнесен. В пунктах 83-99 и Приложении С ссылки на генерирующую единицу также считаются ссылками на группу генерирующих единиц, на которые распределен гудвил.

86 Если гудвил отнесен на генерирующую единицу и предприятие ликвидирует деятельность, осуществляемую данной единицей, гудвил, ассоциируемый с выбывающей деятельностью:

(a) включается в балансовую стоимость деятельности при определении прибыли или убытков от выбытия; и

(b) оценивается на основе относительной стоимости выбывшей деятельности и части сохраненной генерирующей единицы, если только предприятие не может показать, что какой-то другой метод лучше отражает гудвил, ассоциируемый с выбывшей деятельностью.

Предприятие продает за 100 д.е. деятельность, которая была частью генерирующей единицы, на которую был отнесен гудвил. Гудвил, отнесенный на эту единицу, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем сама единица. Возмещаемая стоимость сохраненной части генерирующей единицы составляет 300 д.е.

Поскольку гудвил, отнесенный на генерирующую единицу, не может быть идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем сама единица, гудвил, ассоциируемый с выбывшей деятельностью, оценивается на основе относительной стоимости выбывшей деятельности и сохраненной части единицы. Следовательно, 25 процентов гудвила, отнесенного на генерирующую единицу, включается в балансовую стоимость проданной деятельности.

87 Если предприятие реорганизует свою отчетную структуру таким образом, что это изменит состав одной или нескольких генерирующих единиц, на которые был отнесен гудвил, должно быть произведено повторное отнесение гудвила на затронутые реорганизацией единицы. Такое повторное отнесение гудвила производится с использованием метода относительной стоимости, аналогичного методу, использованному при ликвидации предприятием деятельности, являющейся частью генерирующей единицы, если только предприятие не сможет показать, что иной метод лучше отражает гудвил, ассоциируемый с реорганизованными единицами.

Гудвил был ранее отнесен на генерирующую единицу А. Гудвил, отнесенный на А, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем А. А должна быть разделена и интегрирована в три другие генерирующие единицы - В, С и D.

Поскольку гудвил, отнесенный на А, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем А, он повторно распределяется среди единиц В, Си D на основе относительной стоимости трех частей А до того, как эти части будут интегрированы в В, С u D.

Тестирование генерирующей единицы с гудвилом на обесценение

88 В том случае, если, как указано в пункте 81 , гудвил связан с генерирующей единицей, но не отнесен на эту единицу, такая единица должна быть проверена на обесценение, если существуют признаки возможного ее обесценения, путем сопоставления балансовой стоимости единицы без учета гудвила с ее возмещаемой стоимостью. Любые убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом 104 .

89 Если генерирующая единица, описанная в пункте 88 , включает в свою балансовую стоимость нематериальный актив, который имеет неопределенный срок службы или еще не готов к использованию, и такой актив может быть проверен на обесценение только в составе генерирующей единицы, пункт 10 предписывает, чтобы такая генерирующая единица также ежегодно проверялась на обесценение.

90 Генерирующая единица, на которую отнесен гудвил, должна проверяться на обесценение ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения, путем сравнения балансовой стоимости единицы, включая гудвил, с ее возмещаемой стоимостью. Если возмещаемая стоимость единицы превышает ее балансовую стоимость, такая единица и отнесенный на нее гудвил не считаются обесцененными. Если балансовая стоимость единицы превышает ее возмещаемую стоимость, предприятие признает убытки от обесценения в соответствии с пунктом 104 .

91-95 [Удалены]

Сроки проверок на обесценение

96 Ежегодная проверка на обесценение генерирующей единицы, на которую отнесен гудвил, может проводиться в любое время в течение годового периода, при условии, что такая проверка проводится каждый год в одно и то же время. Разные генерирующие единицы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако, если гудвил или его часть, отнесенная на генерирующую единицу, приобретен при объединении бизнеса в течение текущего годового периода, такая единица должна быть проверена на обесценение до конца текущего годового периода.

97 Если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и единица, содержащая гудвил, они должны проверяться на обесценение до единицы, содержащей гудвил. Аналогичным образом, если генерирующие единицы, составляющие группу генерирующих единиц, на которые был отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и группа единиц, содержащих гудвил, отдельные единицы должны проверяться на обесценение до группы единиц, содержащей гудвил.

98 На момент проверки на обесценение генерирующей единицы, на которую отнесен гудвил, могут существовать признаки обесценения актива, находящегося в составе единицы, содержащей гудвил. В таком случае предприятие сначала проверяет на обесценение актив и признает убыток от обесценения для такого актива до проверки на обесценение генерирующей единицы, содержащей гудвил. Аналогичным образом, могут существовать признаки обесценения генерирующей единицы, входящей в состав группы единиц, содержащую гудвил. В таком случае, предприятие сначала проверяет на обесценение генерирующую единицу и признает убыток от обесценения для такой единицы до проведения проверки на обесценение группы единиц, на которую отнесен гудвил.

99 Последний подробный расчет возмещаемой стоимости генерирующей единицы, на которую отнесен гудвил, проведенный в предшествующем периоде, может использоваться для проверки на обесценение такой единицы в текущем периоде при условии соблюдения следующих критериев:

(a) активы и обязательства, составляющие единицу, не изменились существенно со времени последнего расчета возмещаемой стоимости;

(b) в результате последнего расчета возмещаемой стоимости получилась сумма, значительно превышающая балансовую стоимость единицы; и

(c) на основе анализа произошедших со времени последнего расчета возмещаемой стоимости событий и изменившихся с этого времени обстоятельств, маловероятно, что текущая возмещаемая стоимость будет ниже балансовой стоимости единицы.

Корпоративные активы

100 Корпоративные активы включают активы групп или подразделений, такие как здание головного офиса подразделения предприятия, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский центр. Структура предприятия определяет, соответствует ли актив приведенному в настоящем стандарте определению корпоративных активов для конкретной генерирующей единицы. Отличительными особенностями корпоративных активов является то, что они не создают движение денежных средств независимо от других активов или групп активов, и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.

101 Поскольку корпоративные активы сами по себе не создают движение денежных средств, возмещаемая стоимость отдельных корпоративных активов не может быть определена, если только руководство не примет решение о выбытии актива. Вследствие этого, если существуют признаки возможного обесценения корпоративного актива, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы или группы генерирующих единиц, к которой принадлежит этот актив, и сравнивается с балансовой стоимостью этой генерирующей единицы или группы генерирующих единиц. Любые убытки от обесценения признаются в соответствии с пунктом 104 .

102 Прн проверке генерирующей единицы на обесценение предприятие идентифицирует все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице. Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

(a) может быть обоснованно и последовательно отнесена на такую единицу, предприятие сравнивает балансовую стоимость единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенного на генерирующую единицу, с ее возмещаемой стоимостью. Любые убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом 104 .

(b) не может быть обоснованно и последовательно отнесена на такую единицу, предприятие:

(i) сравнивает балансовую стоимость единицы, не включая корпоративный актив, с ее возмещаемой стоимостью и признает любой убыток от обесценения в соответствии с пунктом 104 ;

(ii) идентифицирует наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит рассматриваемая генерирующая единица и на которую может быть обоснованно и последовательно отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива; и

(iii) сравнивает балансовую стоимость такой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенного на такую группу единиц, с возмещаемой стоимостью этой группы единиц. Любые убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом 104 .

103 В иллюстративном примере 8 показано применение данных требований к корпоративным активам.

Убыток от обесценения генерирующей единицы

104 Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую отнесен гудвил или корпоративный актив), если, и только если возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости единицы (группы единиц). Убыток от обесценения направляется на уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом:

(a) сначала на уменьшение балансовой стоимости любого гудвила, отнесенного на генерирующую единицу (группу единиц); и

(b) затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице (группе единиц).

Эти уменьшения балансовой стоимости должны рассматриваться как убытки от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с пунктом 60 .

105 При распределении убытков от обесценения в соответствии с пунктом 104 предприятие не должно уменьшать балансовую стоимость актива ниже самого высокого из перечисленного ниже:

Информация об изменениях:

(a) его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если их можно оценить);

(b) его ценность использования (если ее можно определить); и

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы (группы единиц).

106 Если оценка возмещаемой стоимости каждого отдельного актива генерирующей единицы невозможна, настоящий стандарт предписывает произвольное распределение убытка от обесценения среди активов этой единицы, за исключением гудвила, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

107 Если возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена (см. пункт 67):

(a) убыток от обесценения актива признается, если его балансовая стоимость выше, чем наибольшая из величин: его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или результаты процедуры распределения, описанной в пунктах 104 и ; и

(b) никаких убытков от обесценения актива не признается, если соответствующая генерирующая единица не обесценена. Это применимо даже, если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше чем его балансовая стоимость.

Механизму причинен физический ущерб, но он все еще работает, хотя и не настолько хорошо, как до того как он был поврежден. Справедливая стоимость механизма за вычетом расходов на продажу меньше ее балансовой стоимости. Механизм не обеспечивает независимых поступлений денежных средств. Наименьшая идентифицируемая группа активов, в которую входит механизм и которая обеспечивает поступления денежных средств, являющиеся в значительной степени независимыми от других активов, это производственная линия, к которой относится механизм. Возмещаемая стоимость производственной линии показывает, что такая линия, взятая в целом, не обесценилась.

Допущение 1: Бюджеты/прогнозы, утвержденные руководством, свидетельствуют об отсутствии у руководства намерения заменить механизм.

Возмещаемая стоимость одного только механизма не может быть оценена, поскольку его ценность использования:

(a) может отличаться от его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу; и

(b) может определяться только для генерирующей единицы, к которой относится механизм (производственная линия).

Производственная линия не обесценилась. Следовательно, никаких убытков от обесценения для механизма не отражается. Тем не менее, предприятию, возможно, понадобится переоценить срок или метод амортизации данного механизма. Возможно, необходим более короткий срок амортизации или ускоренный метод амортизации, чтобы отразить ожидаемый остаточный срок службы механизма или то, каким образом предприятие предполагает распорядиться экономическими выгодами.

Допущение 2: Бюджеты/прогнозы, утвержденные руководством, отражают намерение руководства заменить механизм и продать его в ближайшем будущем. Потоки денежных средств, возникающие в результате продолжения эксплуатации механизма до его выбытия, оцениваются как пренебрежимо малые.

Ценность использования механизма может быть оценена как приблизительно равная его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Следовательно, можно определить возмещаемую стоимость самого механизма без учета генерирующей единицы, к которой он принадлежит (то есть производственной линии). Поскольку справедливая стоимость механизма за вычетом расходов на продажу меньше его балансовой стоимости, в отношении механизма признается убыток от обесценения.

108 После применения требований пунктов 104 и в отношении остальной суммы убытка от обесценения для генерирующей единицы обязательство должно признаваться, если и только если, это требуется другим МСФО.

Восстановление убытка от обесценения

110 На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.

111 При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, предприятие анализирует, как минимум, следующую информацию

Внешние источники информации

(a) рыночная стоимость актива за период значительно выросла:

(b) значительные изменения, имеющие благоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.

(c) рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции понизились в течение периода, и данное снижение, вероятно, будет иметь существенные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования, и существенно увеличит возмещаемую стоимость актива.

Внутренние источники информации

(d) значительные изменения, имеющие благоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива. Данные изменения включают затраты, понесенные в течение периода при улучшении или повышении эффективности использования актива либо при реструктуризации деятельности, в которой используется актив.

(e) из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива лучше или будет лучше, чем ожидалось.

112 Признаки возможного уменьшения убытка от обесценения, изложенные в пункте 111 , главным образом, зеркально отображают признаки возможного убытка от обесценения, приведенные в пункте 12 .

113 При наличии признаков того, что убыток от обесценения, признанный для актива, отличного от гудвила, возможно, более не существует или уменьшился, это может указывать на то, что оставшийся срок службы, метод амортизации (списания) или ликвидационная стоимость могут нуждаться в пересмотре и корректировке в соответствии со стандартом, действующим в отношении этого актива, даже если никакой убыток от обесценения в отношении актива не восстанавливается.

114 Убытки от обесценения, признанные в предыдущих периодах для актива, отличного от гудвила, должны восстанавливаться, если и только если с момента последнего признания убытка от обесценения произошли изменения в расчетных оценках, использованных для определения возмещаемой стоимости актива. В данном случае балансовая стоимость актива, за исключением того, что указано в пункте 117 , увеличивается до его возмещаемой стоимости. Данное увеличение является восстановлением убытка от обесценения.

115 Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей, с даты последнего признания предприятием убытка от обесценения в отношении этого актива. Пункт 130 предписывает, чтобы предприятие идентифицировало изменение расчетных оценок, из-за которого увеличивается расчетный полезный потенциал. Примеры изменения расчетных оценок включают:

(a) изменение основы для возмещаемой стоимости (то есть, основана ли возмещаемая стоимость на справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или на ценность использования);

(b) если возмещаемая стоимость основана ценности использования, изменение суммы или временного распределения расчетных будущих потоков денежных средств или изменение ставки дисконтирования; или

(c) если возмещаемая стоимость основана на справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, изменение расчетной оценки компонентов справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

116 Ценность использования актива может стать больше балансовой стоимости актива просто потому, что приведенная стоимость будущих поступлений денежных средств увеличивается по мере их приближения. Однако полезный потенциал актива не увеличился. Следовательно, убыток от обесценения не восстанавливается просто потому, что прошло какое-то время (что иногда называется "разверткой" дисконтирования), даже если возмещаемая стоимость актива становится больше его балансовой стоимости.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива

117 Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.

118 Любое увеличение балансовой стоимости актива, отличного от гудвила, свыше суммы балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы, является переоценкой. При учете такой переоценки предприятие применяет стандарт, действующий в отношении актива.

119 Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (см., например, модель переоценки в МСФО (IAS) 16). Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки.

120 Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако, в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.

121 После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Восстановления убытка от обесценения генерирующей единицы

122 Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должно относиться на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. Эти увеличения балансовой стоимости должны рассматриваться как восстановление убытков от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с пунктом 119 .

123 При распределении восстановления убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы в соответствии с пунктом 122 балансовая стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:

(a) его возмещаемой стоимости (если ее можно определить); и

(b) балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы в предшествующие периоды не признавалось никакого убытка от обесценения для этого актива.

Сумма восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы, за исключением гудвила.

Восстановление убытков от обесценения для гудвила

124 Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.

(ii) сумму убытков от обесценения, признанную или восстановленную по видам активов и, если предприятие отчитывается по сегментам, в соответствии с МСФО (IFRS) 8 , по отчетным сегментам; и

(iii) если со времени предыдущей оценки возмещаемой стоимости (если она существует) генерирующей единицы структура группы активов, составляющих такую единицу, изменилась, сведения о существующем и прежнем способе формирования группы и причинах изменения способа идентификации генерирующей единицы;

(e) возмещаемую стоимость актива (генерирующей единицы) и то, равна ли возмещаемая стоимость актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или его ценности использования;

(f) если возмещаемая стоимость равна справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, организация должна раскрывать следующую информацию:

(i) уровень иерархии справедливой стоимости (см. МСФО (IFRS) 13), к которому оценка справедливой стоимости актива (генерирующей единицы) была в целом отнесена (без учета того, являются ли "затраты на выбытие" наблюдаемыми);

(ii) в случае оценок справедливой стоимости, отнесенных к Уровню 2 и Уровню 3 иерархии справедливой стоимости, описание модели (моделей) оценки, которая использовалась для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Если имело место изменение в модели оценки, то организация должна раскрыть информацию о данном изменении и его причине (причинах); и

(iii) в случае оценок справедливой стоимости, отнесенных к Уровню 2 и Уровню 3 иерархии справедливой стоимости, каждое из ключевых допущений, на основании которых руководство определяло справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие. Ключевые допущения представляют собой допущения, к которым наиболее чувствительна возмещаемая стоимость актива (генерирующей единицы). Если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие оценивается с использованием модели оценки по приведенной стоимости, то организация также должна раскрывать информацию о ставке (ставках) дисконтирования, примененной при определении текущей и предыдущей оценок;

(g) если возмещаемая стоимость равна ценности использования, ставку (ставки) дисконтирования, использованную в текущей и предыдущей оценке (если имеется) ценности использования.

131 Предприятие должно раскрывать следующую информацию об агрегированных убытках от обесценения и агрегированном восстановлении убытков от обесценения, признанных в течение периода, по которому не раскрывалась информация в соответствии с пунктом 130:

(a) основные виды активов, затронутые убытками от обесценения, и основные виды активов, затронутые восстановлением убытков от обесценения;

(b) основные события и обстоятельства, которые привели к признанию таких убытков от обесценения и восстановлению убытков от обесценения.

132 Поощряется раскрытие предприятием допущений, использованных для определения возмещаемой стоимости активов (генерирующих единиц) в течение периода. Однако пункт 134 предписывает, чтобы предприятие раскрывало информацию о расчетных оценках, использованных для оценки возмещаемой стоимости генерирующей единицы, в том случае, если гудвил или нематериальный актив с неопределенным сроком службы включен в балансовую стоимость такой единицы.

133 Если, в соответствии с пунктом 84 , какая-либо часть гудвила, приобретенного при объединении бизнеса в течение периода, не была отнесена на генерирующую единицу (группу единиц) на конец отчетного периода, стоимость нераспределенного гудвила должна раскрываться вместе с причинами, почему такая стоимость остается нераспределенной.

Расчетные оценки, используемые для оценки возмещаемой стоимости генерирующих единиц, содержащих гудвил или нематериальные активы с неопределенным сроком службы

134 Предприятие должно раскрывать информацию, предусмотренную в пп. (a)-(f) по каждой единицы# , генерирующей денежные средства (группе единиц), для которой балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенных на такую единицу (группу единиц), является значительной в сравнении с общей балансовой стоимостью гудвила нлн нематериальных активов предприятия с неопределенным сроком службы:

(c) основу, на которой была определена возмещаемая стоимость единицы (группы единиц), т. е. ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие;

(d) если возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) основана на ценности использования:

(i) описание каждого основного допущения, на котором руководство основывало свои прогнозы потоков денежных средств за период, отраженного в самых последних бюджетах/ прогнозах. Основными допущениями являются допущения, от которых возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) зависит больше всего.

(ii) описание метода, использованного руководством при определении значения (значений) стоимости, присвоенного(ых) каждому ключевому допущению; отражает ли это значение (значения) прошлый опыт или, в соответствующем случае, согласуется ли оно (они) с внешними источниками информации, и, если не согласуется, в какой мере и чем объясняются отличия от прошлого опыта или внешних источников информации.

(iii) период, на который руководство спрогнозировало движение денежных средств на основе данных бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, и при использовании для единицы (группы единиц) периода свыше пяти лет - обоснование выбора такого более длительного периода.

(iv) темп роста, использованный для экстраполяции прогнозов потоков денежных средств за рамки периода, охваченного последними бюджетами / прогнозами, и обоснование использования темпа роста, превосходящего долгосрочный средний темп роста для продукции, отраслей, страны или стран, в которых предприятие осуществляет свою деятельность, или для рынка, для которого данная единица (группа единиц) предназначена.

(v) ставку (ставки) дисконтирования, примененные для составления перспективной оценки будущих денежных потоков.

(e) если возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) основана на справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, метод оценки, использованный для оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие не оценивается с использованием котируемой цены на идентичную единицу (группы единиц), предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(i) каждое основное допущение, на котором руководство основывало определение справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Основными допущениями являются допущения, от которых возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) зависит больше всего.

(ii) сведения о методе, использованном руководством при определении значения (или значений) стоимости, присвоенного(ых) каждому ключевому допущению; отражают ли эти значения прошлый опыт или, в соответствующем случае, согласуются ли они с внешними источниками информации, и, если не согласуются, в какой мере и чем объясняются отличия от прошлого опыта или внешних источников информации.

(iiA) уровень в иерархии справедливой стоимости (см. МСФО (IFRS) 13), к которому относятся данные оценки справедливой стоимости в целом (не принимая во внимание наблюдаемость "затрат на выбытие").

(iiB) при внесении какого-либо изменения в метод оценки информацию о данном изменении и его причину(ы).

Если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие оценивается с использованием прогнозов дисконтированных денежных потоков, предприятие должно раскрывать следующую информацию:

(iii) период, в отношении которого руководство сделало прогнозы денежных потоков.

(iv) темп роста, использованный для экстраполирования прогнозов денежных потоков.

(v) ставка (ставки) дисконтирования, которая применялась (которые применялись) в отношении прогнозов денежных потоков.

(f) если обоснованно возможное изменение ключевого допущения, на котором руководство основывало определение возмещаемой стоимости единицы (группы единиц), привело бы к превышению балансовой стоимости единицы (группы единиц) над ее возмещаемой стоимостью:

(i) сумму, на которую возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) превышает его балансовую стоимость;

(ii) значение стоимости, присвоенное каждому ключевому допущению;

(iii) величину, на которую значение стоимости, присвоенное ключевому допущению, должно измениться после учета любых дальнейших влияний такого изменения на другие переменные, используемые для оценки возмещаемой стоимости, чтобы возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) была равна его балансовой стоимости.

135 Если некоторая часть или вся балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы распределена среди нескольких генерирующих единиц (групп единиц) и сумма, отнесенная на каждую единицу (группу единиц) является незначительной по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов предприятия с неопределенным сроком службы, такой факт должен раскрываться вместе с указанием агрегированной балансовой стоимости гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенных на такие единицы (группы единиц). Кроме того, если возмещаемая стоимость любых таких единиц (групп единиц) основана на тех же ключевых допущениях, а агрегированная балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенная на них, является значительной по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком службы всего предприятия, предприятие должно сообщить об этом, указав:

(a) агрегированную балансовую стоимость гудвила, отнесенную на такие единицы (группы единиц);

(b) агрегированную балансовую стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком службы, отнесенную на такие единицы (группы единиц);

(d) сведения о методе, использованном руководством при определении значения (значений) стоимости, присвоенного(ых) ключевому(ым) допущению(ям); отражает ли это значение (значения) прошлый опыт или, в соответствующем случае, согласуется ли оно (они) с внешними источниками информации, и, если не согласуется, в какой мере и чем объясняются отличия от прошлого опыта или внешних источников информации.

(e) если обоснованно возможное изменение ключевого(ых) допущения(ий) привело бы к превышению совокупной балансовой стоимости единиц (групп единиц) над их совокупной возмещаемой стоимостью:

(i) сумму, на которую совокупная возмещаемая стоимость единиц (групп единиц) превышает их совокупную балансовую стоимость;

(ii) значение (значения) стоимости, присвоенное(ые) ключевому(ым) допущению(ям);

(iii) величину, на которую значение (значения) стоимости, присвоенное(ые) ключевому(ым) допущению(ям), должно измениться после включения любых дальнейших влияний такого изменения на другие переменные, используемые для оценки возмещаемой стоимости, чтобы совокупная возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) была равна ее совокупной балансовой стоимости.

136 Результат последнего подробного расчета возмещаемой стоимости генерирующей единицы (группы единиц), произведенный в предыдущем периоде, в соответствии с пунктом 24 или , может быть перенесен и использоваться для проверки на обесценение в отношении такой единицы (группы единиц) в текущем периоде при условии соблюдения определенных критериев. В том случае, если это имеет место, информация для такой единицы (группы единиц), которая включается в раскрытие информации, предусмотренной пунктами 134 МСФО (IFRS) 3 , были внесены поправки публикацией "Улучшения в МСФО (IFRSs)", выпущенной в апреле 2009 г. Предприятие должно применять данную поправку перспективно для годовых периодов, начинающихся 1 января 2010 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет поправки для более раннего периода, оно должно раскрыть данный факт.МСФО (IFRS) 10 и пункты 130 вступления в силу 140L МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".

Которые морально устарели, полностью или частично потеряли первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Учет обесценения активов

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дата учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:

появление у организации-эмитента ценных бумаг , имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п.37 ПБУ 19/02, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется:

в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов),
увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Страница была полезной?

Еще найдено про обесценение активов

Процедура определения и восстановления убытков от обесценения нематериальных активов
Это возможность проверки отдельного актива на обесценение Такой вариант возникает только в том случае если один актив проверяемый на
Новые правила оценки нематериальных активов в российском учете и их соотношение с требованиями МСФО
Балансовая стоимость - сумма в которой актив признается в отчете о финансовом положении после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения такого актива Термин убыток от обесценения не используется но учитывать обесценение нематериальных активов требуется
«Кризисная» отчетность
Это прежде всего рост убытков от обесценения активов возможное обесценение инвестиций в ценные бумаги нарушения компаниями условий кредитных соглашений Сюда же
Амортизация и обесценение основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО
МСФО IAS 36 Обесценение активов которые применяются за рубежом а так же ПБУ 6 01 Учет основных средств
Анализ, учет и оценка нематериальных активов компании в условиях инновационной экономики
IAS 36 Обесценение активов IFRS 13 Справедливая стоимость IAS 23 Затраты по займам В соответствии с российским
Резерв под обесценение финансовых вложений
При этом порядок тестирования финансовых активов на обесценение и отражения убытков от обесценения установлен в МСФО IAS 36. Отметим что
Разъяснение алгоритма вычисления свободного денежного потока фирмы и свободного денежного потока собственникам на примере публичной финансовой отчетности
Убыток от обесценения активов и прибыль или убыток от выбытия актинон - примеры неденежных статей Курсовые разницы
Отражение информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО
ПБУ 19 2002, схожи с признаками обесценения финансовых активов изложенными в МСФО 39. По аналогии с МСФО 39 в ПБУ 19
Нематериальные активы в российской и международной практике
Общие правила учета обесценения активов регламентируются отдельным стандартом МСФО IAS 36 Обесценение активов Практика показывает что отечественные предприятия
Учет и оценка финансовых вложений
В других случаях стоимость финансовых вложений в учете не меняется кроме облигаций но может возникнуть необходимость проверки на возможное существенное обесценение актива Признаками обесценения являются на отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше расчетной
Формирование консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО
В этом случае убыток от обесценения активов не может быть изменен в последующих периодах что исключает манипуляции в исчислении прибыли
Сравнительная характеристика принятия к учету нематериальных активов по РСБУ и МСФО
МСФО является то что российский учет не признает изменение стоимости актива т е он всегда остается на балансе в сумме его фактической стоимости за исключением случаев переоценки и обесценения актива Однако обязательное требование о проверке нематериального актива на предмет обесценения в РСБУ отсутствует
Проблемы учета переоценки внеоборотных активов и ее результатов в коммерческих организациях
IAS 36 Обесценение активов ред от 26.08.2015 введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России
Гудвилл в консолидированном учете и отчетности
Кроме того выдвинутое положение имеет непосредственное отношение к последующему обесценению гудвилла отражающему процессы обесценения других активов объекта инвестиций и возмещения потерь от обесценения в соответствии с Концепцией поддержания
Субъектно-ориентированный подход к оценке требуемой доходности на собственный капитал
Иными словами ощущение риска представляет собой своеобразное обесценение рискового актива в глазах инвестора Параметр S показывает насколько данный актив менее ценен по
МСФО: особенности учета гудвилла
Но при распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из следующих трёх показателей его
Корпоративное мошенничество: анализ схем присвоения активов и способов манипулирования отчетностью
Для мошеннического увеличения стоимости активов в целях фальсификации отчетности используются приемы постановки на учет фиктивных активов кроме того используются схемы манипуляции справедливой стоимостью активов 5 некорректное применение доходного подхода путем манипулирования величинами денежных потоков графиком их поступления ставкой дисконтирования что ведет к искажению справедливой стоимости использование необоснованной стоимости замещения или применение неправомерных корректировок на моральный износ при определении справедливой стоимости в рамках затратного подхода определение справедливой стоимости на базе сделок не являющихся обычными получение необъективного внешнего отчета для обоснования мошеннического расчета справедливой стоимости полученного с применением одного из подходов и использованного в финансовой отчетности отказ от отражения убытка от обесценения активов возникшего в результате снижения его справедливой стоимости ниже балансовой мошенническое признание результатов переоценки
Экономическое содержание методики консолидации финансовой отчетности в соответствии с МСФО
IAS 36 Распределение убытка от обесценения гудвилла на активы генерирующей единицы группы единиц нельзя производить если стоимость актива ниже наибольшего
Методика составления консолидированного отчета о финансовом положении
IAS 36 Обесценение активов 5. Зотов С Отражение в учете и отчетности объединения компаний консолидации Актуальная бухгалтерия
Аудит нематериальных активов
Например в процессе аудиторской проверки нематериальных активов нет смысла проводить корреляционно-регрессионный анализ нематериальных активов так как для аудитора исследование наличия любых в том числе стохастических связей между показателями... Оценка качества нематериальных активов при проверке их обесценения Расчет показателей движения и состояния нематериальных активов их сопоставление Анализ состояния и движения нематериальных